Intangibilité du bilan d’ouverture, mali de fusion et autonomie du droit fiscal

Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables participent à la détermination du résultat fiscal de l’entreprise, à condition qu’elles aient été effectivement constatées dans les comptes de l’exercice (CGI, art. 39). La dépréciation des titres de participation peut être constatée par la constitution d’une provision, les plus-values ou moins-values résultant de l’estimation des titres à la clôture de l’exercice étant alors appréciées, pour chaque catégorie de titres de même nature, par rapport à la valeur d’origine globale de l’ensemble des titres (CGI, annexe III, art. 38 septies). Lorsque la perte ou la charge en vue de laquelle elle a été constituée s’est réalisée et a été enregistrée au débit du compte de charges correspondant à sa nature, elle doit, corrélativement, faire l’objet d’une reprise par le crédit du compte de produits approprié (BOI-BIC-PROV-50, n° 60, 16 avr. 2014) : son montant doit être porté en déduction du résultat fiscal de l’exercice au cours duquel elle a été inscrite en comptabilité. De ces règles découle la nature de la provision, qui participe ainsi d’une déduction, dans les comptes de résultats d’un exercice, en prévision de pertes ou de charges qui devraient affecter les résultats d’exercices ultérieurs.

Cette règle implique toutefois que la provision ait été régulièrement constatée et notamment qu’elle ait été effectivement inscrite en comptabilité.

Les faits de l’espèce sont les suivants. Jusqu’au 31 décembre 2004, la société Orange, mère d’un groupe fiscalement intégré, détenait la totalité du capital de la société Cogecom, incluse dans le périmètre d’intégration fiscale. Les titres Cogecom ont, en 2002 et 2003, fait l’objet de provisions pour dépréciation, non déduites fiscalement. En décembre 2005, la société Cogecom a fait l’objet d’une transmission universelle de patrimoine au profit de la société France Télécom SA avec effet rétroactif au 1er janvier 2005 : devenues sans objet, les provisions pour dépréciation des titres Cogecom ont été annulées à la clôture de l’exercice 2005, mais cette annulation n’a pas été prise en compte pour la détermination du résultat fiscal de cet exercice dès lors que les provisions n’avaient pas été déduites pour la détermination des résultats fiscaux des exercices antérieurs. En revanche, la société France Télécom a déduit la perte, correspondant à des moins-values, résultant de la transmission universelle de patrimoine à son profit, substituant l’actif net reçu de Cogecom à...